医院服务项目成本核算，有那些问题值得思考?

    医疗服务成本核算是指在医疗服务中已消耗的劳动资料价值和医务人员为自己劳动所创造的价值总和。医疗成本核算属于管理范畴，是以量的形式进行科学管理的一个重要方法。医院实行成本核算是核算耗费与补偿的手段。由于医院福利性与经济性的双重性质及医疗服务自身特点，决定了医院实行成本核算有其特殊性。在当前国家医改政策导向推进补偿机制改革，通过调整医疗技术服务价格、增加政府投入等途径补偿的契机下同时在大力提倡为人民解决“看病贵，看病难”的问题的社会背景下，医院的发展前景也面临着巨大的挑战。2016年7月，国家发展和改革委员会(以下简称“国家发改委”)等四部门发布的《推进医疗服务价格改革的意见》等医疗服务价格改革政策，明确了医疗服务价格改革的路线图和时间表，确定到2020年要逐步建立以成本和收入结构变化为基础的价格动态调整机制，基本理顺医疗服务比价关系口。目前，公立医院成本管理工作重要性日显突出并越来越受到重视。其中，医疗服务项目成本核算建立在科室成本核算之上，是推进病种成本核算和DRG成本核算的基础，可作为医疗服务价格制定和医院内部精细化管理的重要参考依据。因此，医疗服务项目成本核算在医院成本核算中具有承前启后的重要地位和作用，在医院内部开展医疗项目的成本核算成了目前医疗体制改革及促进医疗事业健康发展的必然要求。可以通过对医院的医疗服务项目成本的必要性进行说明来分析目前医疗服务项目成本核算存在的一些问题，提出成本核算的相关有效对策，希望能对医院发展有所帮助。

1:人力成本分摊参数中是否考虑到了医务人员的技术和风险要素

    项目成本核算要按照价值转移规律，根据“谁受益谁承担成本”的原则，运用管理会计的方法将发生的成本费用通过科学合理地归集和分摊，最终形成项目成本。项目成本中人力成本的比重很高，其中手术项目和护理项目占比更高达70%~80%，因此人力成本核算的准确性很大程度上决定了整个医疗服务项目成本核算的准确性。项目成本核算中人力成本分摊参数一般按照参与医护人员的数量和与其相关的薪酬福利收入以及项目的操作时长来获取，从表面看考虑了医务人员的劳务消耗，也符合价值规律中关于价值量是由社会必要劳动时间决定的要求。但是，我们认为医疗服务是一项高技术和高风险的特殊复杂劳动，不同于企业一般劳动者所提供的劳务。不同医疗项目即使时间和人员耗费相同，技术难度及风险程度不同，其投入的单位人力价值也是不同的相对应的手术定价收费由于考虑到手术的技术难度和风险程度应有高低之分:换而言之，如果不考虑技术难度及风险程度，核算出来的成本对医疗服务项目的定价参考意义不大，也不能充分体现医务人员的劳务价值。

2:科室成本核算单元设置对项目成本的核算是否细化

    成本核算最小核算单元的确定，是整个成本核算框架构建的基础。越细致的成本核算单元，越能体现医院项目成本的真实状况。成本单元设置一般分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类4大类成本核算单元，其中临床服务类单元一般再分为门诊和病房单元，也为开展项目成本和病种成本核算提供基本条件。但在实际工作中，临床服务类单元中最小核算单元的设置还有待于进一步细化。

a.缺少护理单元:查阅相关文献资料，如《县级公立医院成本核算操作办法》、上海及北京等省市的相关成本核算办法等，在科室设置中都没有涉及护理单元。而护理费是项目成本核算的重要内容之一，护理单元未单独设置不利于准确核算各项护理服务成本。因此，护理收费价格长期严重偏低，导致护理人员流失严重。

b.缺少亚专科单元:目前，大型综合性医院基于学科建设和发展需求，为使医生专注于自己熟悉领域内的疾病诊疗，纷纷在临床科室下分设亚专科，并且亚专科下还可能设有若干医疗组，这同时也对医院成本管理带来了更高的要求，成本核算单元应与时俱进以医院现有组织架构为基础进行设置。

3:科室成本的项目成本核算流程是否完善

    目前的理论和实务操作中，项目成本核算是在科室成本核算的基础上(四类二级分摊后扣除药品和可收费耗材)再把归集的成本分配到医疗项目成本上。而项目直接成本与科室直接成本存在相同属性，即某种成本支出既是科室的支出，也是项目的成本支出。因此，核算流程有待于进一步优化改进。具有相同属性的成本支出，应该从最小单位上获取，而目前采用先核算到科室，再分摊到项目这种“舍本求末”的方法，是不严谨的。

4:财政基本补助收入是否纳入核算范围

    财政基本补助收入主要是政府给予公立医院人员经费等方面的补助。2019年底出台的《事业单位成本核算基本指引》[1中指出“为满足公共服务或产品定价需求开展的成本核算，应当在对相关成本进行完整核算的基础上，按规定对成本范围予以调整，如按规定调减不符合有关法律法规规定的费用、有财政资金补偿的费用等。”基于此，传统项目核算中仅仅考虑项目收支并不能完全反映该医疗服务项目的真实盈亏情况，更不能简单按项目收费减去成本亏损为由要求医保物价部门调整相关医疗服务收费价格。

5:核算周时效性和准确性是否不足

    目前，公立医院基本都是以年度为一个项目成本核算周期，上一年度的项目成本一般要在下一年度年中以后才能核算出相关数据。因此，会导致数据时效性和准确性不足的问题。以年度为核算周期，会导致1年内人员流动、空间变化、设备新置及报废、耗材品类变化等因素在核算中无法及时动态反映，最为重要的是难以将这些因素的变化进行精细化的按月叠加核算以保证核算结果的准确性。

    霍尔斯认为医院成本管理，特别是项目成本核算工作，是一项复杂的系统工程，对此项工作的实践和探索是一个长期的过程，不可能一蹴而就。我们应根据医院的实际情况，灵活运用管理会计的方法和理念，按照“实践是理论的基础，理论要结合实际情况，灵活运用管理会计的方法和理念，按照“实践是理论的基础，理论指导实践，并随着实践的发展而发展”这种思维方式，来推动公立医院成本管理工作的不断完善和优化，以实现医院由简单粗放式经营向集约精细化经营的转变。